Типичная ситуация для бухгалтера
Предположим, организация перечислила предоплату за товар в первом квартале и сразу приняла к вычету НДС с этой суммы. Поставщик отгрузил товар перевозчику 29 марта, то есть еще в первом квартале. Однако фактическое поступление ценностей на склад покупателя состоялось только 2 апреля, что относится уже ко второму кварталу. Соответственно, вычет НДС по самой стоимости товара компания вправе применить лишь во втором квартале. В таком случае возникает закономерный вопрос: в каком именно отчетном периоде следует восстановить ранее заявленный вычет с авансового платежа?
Актуальная позиция Минфина и ФНС
Согласно последним разъяснениям финансового и налогового ведомств, восстановление вычета НДС с аванса покупатель должен производить в том налоговом периоде, когда он применяет вычет по оприходованным товарам. Таким образом, в описанном сценарии операцию по восстановлению нужно отразить именно во втором квартале. Именно в этом периоде товар принимается к учету и по нему заявляется вычет.
Однако полностью исключать спорные ситуации с проверяющими нельзя. Дело в том, что еще недавно контролирующие органы придерживались совершенно иного мнения, которое находило поддержку в судах.
Нормативное обоснование из НК РФ
Порядок восстановления налога установлен подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса. Согласно этой норме, вычет НДС с сумм предварительной оплаты подлежит восстановлению в том налоговом периоде, когда суммы налога по приобретенным товарам, работам или услугам принимаются к вычету.
Новые разъяснения 2024 года
В своих письмах от 29 февраля 2024 года № 03-07-11/18515 и от 23 мая 2024 года № СД-4-3/5790@ Минфин и ФНС дали четкие указания. Ведомства отметили, что нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость момента восстановления вычета от налогового периода, в котором продавец произвел отгрузку.
Покупатель восстанавливает вычет не тогда, когда поставщик отгрузил товар, а тогда, когда сам покупатель оприходовал этот товар и применил по нему вычет. На сайте Федеральной налоговой службы даже размещен соответствующий наглядный пример.
Прежняя трактовка и судебная практика
До 2024 года позиция регулирующих органов была принципиально иной. Налоговики считали, что восстановить вычет с аванса покупатель должен в том квартале, когда продавец отгрузил товар, независимо от момента принятия товара к учету покупателем. В рассматриваемом примере это означало бы необходимость восстановления в первом квартале.
Данная точка зрения основывалась на Определении Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 № 2796-О. В нем указано, что восстановлению подлежит НДС по тем авансам, которые по итогам налогового периода утратили авансовый характер, то есть были зачтены в счет исполненных обязательств.
В письме Минфина от 07.11.2023 № 03-07-11/105647 был сделан вывод, что обязанность по восстановлению возникает в периоде отгрузки товаров продавцом. Эту позицию поддерживали и арбитражные суды. В качестве примеров можно привести Постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.10.2021 № Ф05-21204/2021 по делу № А40-251736/2020 и Определение Верховного Суда РФ от 31.01.2022 № 305-ЭС21-26992.
Риски применения новой позиции
Исходя из актуальных разъяснений, покупателю не требуется восстанавливать вычет в периоде отгрузки, если оприходование и заявление вычета по товару происходит в следующем квартале. Тем не менее, следование этой новой логике не гарантирует отсутствия претензий со стороны проверяющих.
Инспекторы на местах могут продолжать руководствоваться старой, формально более строгой позицией, которая подтверждалась судебными актами. Это создает потенциальный риск возникновения налоговых споров и доначислений.
